КС РФ: перемены в повторных проверках?

Одна из норм Налогового кодекса не соответствует Основному закону страны — Конституции РФ, к такому выводу пришел Конституционный Суд РФ. Речь идет о возможности повторной проверки компаний, в которых налоговые органы уже провели контроль, а его результаты были утверждены судом. Чего ожидать компаниям?

Поводом к рассмотрению дела (Пост. КС РФ от 17.03.2009 № 5-П) стало обращение одной из сибирских компаний, которая поначалу успешно обжаловала в судах решения налоговых органов. Те в свою очередь «прислали» повторную проверку, которая практически подтвердила выводы предыдущей ревизии. Так и получилось, что, с одной стороны, есть решение суда, а с другой — норма закона, которой и воспользовались налоговики.

Проверки по Кодексу

Статья 8 Конституции РФ гласит, что в России признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. Иными словами, данная статья гарантирует равную защиту всех форм собственности в России.

Статья 10 Конституции РФ закрепляет, что государственная власть в РФ осуществляется на основе разделения на законодательную, исполнительную и судебную и при этом органы законодательной, исполнительной и судебной власти самостоятельны. При этом вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории РФ. Это означает, что судебный акт, принятый по спору между действующим от имени государства налоговым органом и налогоплательщиком, впредь до его опровержения в судебном же порядке не может быть отвергнут никаким другим налоговым органом, в том числе вышестоящим. Таким образом, предусматривает невозможность переоценивать судебные акты, законность которых уже проверена.

Налоговое законодательство в Российской Федерации является самым неоднозначным и чаще всего вызывает недовольство правоприменителей. Государство в своей законотворческой деятельности старается предоставить налогоплательщику максимум гарантий и льгот, при этом наделяя налоговые органы максимумом прав. В результате налоговики иногда в своих действиях выходят за рамки законодательства, осознавая, что Налоговый кодекс — это щит, которым в случае чего можно надежно прикрыться.

Статья 89 Налогового кодекса носит название «Выездная налоговая проверка». Повторной выездной налоговой проверкой признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (п. 10 ст. 89 НК РФ). При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки (О повторных и других видах налоговых проверок читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 4, 2009).

Налоговый кодекс Российской Федерации
Статья 89
10. <...> Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
1) вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Эти положения Налогового кодекса подверглись проверке на конституционность, и 17 марта 2009 года Конституционный Суд РФ огласил постановление по делу.

...и выводы КС РФ

По мнению заявителей, статья 89 Налогового кодекса, которая позволяет проводить управлениям ФНС России повторные выездные проверки в порядке контроля над деятельностью нижестоящего налогового органа, противоречит Конституции РФ в случае, если повторная проверка касается тех моментов, по которым арбитражный суд уже вынес свое решение.

Налоговые органы — это централизованная система с вертикальным подчинением, где вышестоящие органы контролируют деятельность нижестоящих органов. Проверка деятельности нижестоящего налогового органа — это анализ бухгалтерской отчетности конкретного налогоплательщика, в отношении которого уже была проведена налоговая проверка нижестоящим органом. То есть для налогоплательщика она является уже повторной проверкой. В результате, если по первоначальной проверке уже есть судебное решение, возникает правовое противоречие.

Судебный акт, вступивший в силу, обязателен как для нижестоящих, так и для вышестоящих налоговых органов. Если налоговики предъявляют к налогоплательщику дополнительные претензии и требуют от него дополнительных налоговых платежей, не предусмотренных ранее принятым судебным решением, они тем самым нарушают конституционные гарантии защиты права собственности, принцип самостоятельности судебной власти и независимости суда, а также право граждан на судебную защиту.

Правовое противоречие, которое предстояло разрешить в споре (Пост. КС РФ от 17.03.2009 № 5-П) Конституционному Суду РФ, состояло именно в том, что повторная налоговая проверка производилась уже после того, как результаты первой проверки — фактические обстоятельства, доказательства и выводы — были подтверждены вступившим в законную силу решением суда. Иными словами, Конституционный Суд РФ решал, возможно ли принятие вышестоящим налоговым органом иного решения, нежели то, обоснованность которого уже подтвердил суд.

Постановление КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П
<...>
При этом положение <...> Налогового кодекса <...> позволяет вышестоящему налоговому органу проводить повторную выездную налоговую проверку в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную налоговую проверку, и в тех случаях, когда спор между налогоплательщиком и налоговым органом был разрешен судом. Данное законоположение, как показывает практика его реализации <...> допускает принятие вышестоящим налоговым органом решения, влекущего изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом <...>.
Такое регулирование нарушает право на судебную защиту, гарантированное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации <...>.

В рассматриваемом деле налоговые органы приняли решение, противоречащее ранее установленному и подтвержденному судом. Что, в свою очередь, противоречит Конституции РФ, определяющей самостоятельность и независимость судебной власти. В результате Конституционный Суд РФ признал, что административный орган (в данном случае — налоговая служба) не вправе дезавуировать судебное решение и несудебная процедура проверки судебных решений недопустима.

История вовсе не нова

Отметим, что ранее Конституционный Суд РФ уже указывал в своих решениях, что повторная налоговая проверка должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, чтобы налоговый контроль не превратился в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы и не ограничил свободу предпринимательства и права собственности. При проведении налогового контроля причинение неправомерного вреда налогоплательщику недопустимо.

Так, например, Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 года № 14-П. В нем суд признал не противоречащими Конституции РФ положения статьи 89 Налогового кодекса. А именно: нормы, регулирующие сроки и продолжительность выездных налоговых проверок, в том числе повторных, которые проводятся вышестоящим налоговым органом в порядке контроля над деятельностью налогового органа, ранее проводившего проверку. Однако при этом судьи отметили, что при проведении повторных выездных проверок не должны нарушаться либо ограничиваться права налогоплательщиков.

Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П
<...>
Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1 часть 1; статья 17 часть 3 Конституции Российской Федерации).

Насколько перспективы радужны?

Необходимо отметить, что данное постановление Конституционного Суда РФ, которое уже сейчас вызывает большой ажиотаж, безусловно, является полезным. Ведь раньше при спорах налогоплательщиков с налоговыми органами суды просто не принимали во внимание правомерность проведения повторных выездных проверок в определенных случаях. Пристальное внимание уделялось каким угодно вопросам. Тем не менее сама возможность проверок обсуждалась, но признавалась правомерной.

Представители заявителя, по их же словам, восприняли это постановление Конституционного Суда РФ как моральную победу. Отмечая, что все равно налоговым органам никто не запрещает организовывать повторные проверки до того, как судебные решения вступят в силу. По смыслу решения Конституционного Суда РФ повторные проверки компании вышестоящими налоговыми инстанциями неправомерны только в том случае, когда есть решение суда по предыдущей проверке. Если же решение суда не вынесено, то налоговикам ничто не препятствует проверить компанию еще раз по тем же самым налогам и налоговым периодам (Пост. ФАС ПО от 21.08.2008 № А72-1042/08, ФАС ЗСО от 03.03.2008 № Ф04-1428/2008(1539-А46-26)).

Представляется, что такое решение могло быть принято и раньше. Запрещать налоговикам проводить повторную выездную проверку в целях контроля деятельности нижестоящего налогового органа нет необходимости, поскольку сама процедура в данном случае установлена правовыми нормами. Совсем иная ситуация возникает в том случае, если уже имеется судебное решение, поэтому в данном случае рассматриваемое постановление Конституционного Суда РФ единственно верное с точки зрения законодательства.

Отметим, что с 1 января 2009 года в соответствии с вновь введенным пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. То есть если решение не будет обжаловано в вышестоящем налоговом органе, то суды не примут к рассмотрению дела по налоговым спорам, прежде чем по нему не будет принято решение вышестоящей налоговой инстанции. При этом необходимо заметить, что налоговые органы более предвзято относятся к налогоплательщику и, соответственно, принимают решения в его пользу реже, чем суды.

Вместе с тем когда фирма пройдет этап внесудебного обжалования и перейдет к процедуре судебных разбирательств (если это будет необходимо), то указанное постановление Конституционного Суда РФ придет ей на помощь.

Д.С. Костальгин, партнер компании «Taxadvisor»

Досудебный порядок урегулирования налоговых споров формально не влияет на применение выводов, сделанных в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 марта 2009 года № 5-П. Допустим, налоговые органы провели проверку правильности исчисления налогов организацией и вынесли решение о привлечении ее к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислили недоимку, а также потребовали уплатить штраф и пени. Организация, не согласившись с  таким решением, обжалует его в  вышестоящий налоговый орган (ст. 101.2 НК РФ). Если в ходе урегулирования спора вышестоящая инстанция налогового органа поддерживает позицию налоговых инспекторов о доначислении налогов, то организация вправе обжаловать в суде решение о привлечении ее к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). И вот тут уже начинает работать постановление Конституционного Суда РФ от 17  марта 2009 года.

Проводить повторную выездную проверку в рамках досудебного урегулирования налогового спора вышестоящий налоговый орган не имеет права. Дело в том, что до 2007 года статья 140 Налогового кодекса предусматривала проведение дополнительной проверки в рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим должностным лицом. Однако Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ норма о дополнительных проверках была исключена из Кодекса. В настоящее время Налоговый кодекс содержит закрытый перечень случаев, когда налоговые инспекторы вправе провести повторную выездную проверку организации.

Тем не менее, наличие обязательного досудебного порядка должно сузить сферу применения повторных проверок. В противном случае налогоплательщика по одному налогу проверяют фактически трижды: первый раз —местная инспекция, второй — УФНС при досудебном обжаловании, третий — УФНС при назначении повторной проверки по статье 89 Налогового кодекса. Поэтому при повторной проверке тех же обстоятельств возникает вопрос: что делало УФНС при досудебном урегулировании и почему не воспользовалось предоставленными полномочиями?

Стоит отметить, что позицию Конституционного Суда РФ необходимо рассматривать как универсальную и применять к аналогичным ситуациям. Достаточно распространены споры, когда налогоплательщик оспаривает решение по камеральной проверке, а налоговый орган уже в рамках выездной выносит аналогичное решение, преследуя одну цель — пересмотреть решение суда.