Суды разберутся

Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 по делу ООО «Варм», посвященное повторным выездным налоговым проверкам, комментировали очень многие юристы и налоговеды. Сегодня мы предоставляем слово специалисту, который лучше всех разбирается в данном вопросе, — судье-докладчику по рассмотренному делу, судье Конституционного Суда РФ Михаилу Ивановичу Клеандрову.

— Михаил Иванович, в рассматриваемом КС РФ деле налоговые органы пытались на основании норм действующего налогового законодательства преодолеть юридическую силу вступившего в силу судебного акта внепроцессуальным способом, т. е. без обращения в вышестоящие судебные инстанции. Разве такое возможно?

— Оказывается, возможно. Именно с такой ситуацией (причем не единичной на практике) столкнулся КС РФ при рассмотрении в феврале этого года жалобы ООО «Варм» из Омска. Это Общество в КС РФ обжаловало положение абзацев 4 и 5 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса РФ, устанавливающее, что «повторная выездная налоговая проверка может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку». Обращению Общества в КС РФ предшествовала его судебная тяжба с налоговыми органами в Омской области.

— Что произошло с ООО «Варм»?

— В июне 2006 года одна из межрайонных налоговых инспекций по Омской области по результатам проведенной проверки привлекла Общество к налоговой ответственности в связи с недоплатой налогов за 2004—2005 годы.

Общество, считая, что задолженностей у него нет, обратилось в Арбитражный суд Омской области, который признал решение налогового органа в части доначисления основных сумм недоимки, пеней и штрафов по налогам на добавленную стоимость и на прибыль организаций незаконным. Жалобы инспекции в апелляционную и кассационную арбитражно-судебные инстанции были отклонены.
В июне 2007 года Управление ФНС по Омской области на основании именно п. 10 ст. 89 НК РФ приняло решение о проведении повторной выездной налоговой проверки у Общества — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку. Общество обратилось за защитой в Арбитражный суд Омской области, но он отказал Обществу в удовлетворении его требования о признании решения налогового органа о назначении проведения повторной выездной налоговой проверки незаконным.
Апелляционная и кассационная арбитражно-судебные инстанции оставили жалобы Общества без удовлетворения. Определением ВАС РФ от 18.06.2008 Обществу было отказано в передаче его жалобы для пересмотра состоявшихся арбитражно-судебных решений в порядке надзора в Президиум ВАС РФ.

По результатам повторной налоговой проверки Управлением ФНС по Омской области было принято решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. По этому повторному решению Общество должно было уплатить около 2,5 млн рублей. Общество и это решение налогового органа обжаловало в Арбитражный суд Омской области, который требования Общества удовлетворил в полном объеме, а апелляционная и кассационная инстанции его решение оставили без изменений.

Таким образом, свои имущественные права по предъявленным к нему налоговым требованиям Общество защитило как по первой налоговой проверке (в значительной мере), так и по повторной (полностью).

— Зачем же ООО «Варм» обратилось в Конституционный Суд?

— Общество посчитало, что самим фактом назначения повторной налоговой проверки УФНС по Омской области нарушило его конституционные права, поскольку такая проверка, пусть и в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проведшего первичную проверку, была назначена при наличии вступившего в законную силу судебного акта, которым результаты первоначальной проверки уже были оценены.

Поэтому Общество считало, что вышестоящий налоговый орган в принципе не вправе назначать при данных обстоятельствах повторную проверку, поскольку как возможность, так и необходимость налогового контроля здесь отсутствовала — данную обязанность уже взял на себя суд.

— Приняв дело ООО «Варм» к рассмотрению, КС РФ тем самым признал, что в механизме назначения повторных выездных налоговых проверок существует правовая неопределенность?

— Сказать, что ситуация с назначением повторных проверок, тем паче при наличии судебного акта относительно первичной налоговой проверки, широко распространена либо, наоборот, представляет собой единичный случай, нельзя.

По информации ФНС России, в I полугодии 2008 г. повторных налоговых проверок было произведено 153 — в отношении 153 налогоплательщиков, коих в России всего более 2 миллионов. Причем в это число не входят крупнейшие налогоплательщики: там налоговые проверки проводятся зачастую по всей территории РФ, где осуществляет свою деятельность крупнейший налогоплательщик. И сумма налоговых доначислений по этим 153 повторным проверкам составила 5 млрд рублей; общая же с 2004 г. сумма доначислений по повторным выездным налоговым проверкам, включая проверки крупнейших налогоплательщиков, составила 2 трлн рублей, поступивших в бюджет РФ. Всего же в Iполугодии 2008 г. было оспорено в судах 20 результатов повторных налоговых проверок.

Дело, разумеется, не в количественных показателях, которые, впрочем, характеризуют масштаб проблемы, а в вопросе: нарушают ли повторные налоговые проверки при наличии судебного акта по первичной проверке конституционные права налогоплательщика?

— Чем руководствовался КС РФ, принимая решение?

— Во-первых, здесь следует иметь в виду правовую позицию, выраженную в Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П, в котором речь идет о положениях ст. 89 НК РФ.

Согласно этой позиции НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ст. 34 (ч. 1), 35 (ч.1—3) и 55 (ч. 3) Конституции РФ недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо их использование вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц.

Во-вторых, федеральный законодатель сам увидел проблему с повторной выездной налоговой проверкой и ввел в НК РФ дополнительную гарантию прав налогоплательщика в виде запрета на применение налоговой ответственности за налоговое правонарушение, факт совершения которого выявлен в ходе повторной выездной налоговой проверки, но не выявлен при проведении первоначальной.
Исключения составляют случаи, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа (абз. 7 п. 10 ст.89 НК РФ).
Однако данное ограничение в силу п.12 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной налоговой проверки, если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 г.

Следовательно, на ситуацию с Обществом указанное ограничение не распространяется (что, естественно, не освобождает налогоплательщика от обязанности уплатить, точнее, доплатить налоговую недоимку, ибо никто и ничто не освобождает налогоплательщика от обязанности исполнять требования ст.57 Конституции РФ платить законно установленные налоги и сборы).

— Повторная выездная налоговая проверка — это проверка налогоплательщика или контроль за деятельностью нижестоящих налоговых органов?

— Это именно контроль со стороны вышестоящих налоговых органов за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, что прямо указано в обжалованном законоположении. Но налоговый ли это контроль?

Понятие налогового контроля раскрыто в НК РФ, подпунктами 4 и 5 п. 2 ст. 1 которого формы и методы налогового контроля отнесены к общим принципам налогообложения и сборов в РФ. Между тем в соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ (в редакции Закона №137-ФЗ) налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном данным Кодексом. И здесь не указаны налоговые органы — ни вообще, ни проводящие первичную налоговую проверку. Сами же налоговые органы в нашей стране представляют собой единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ.

Наличие (помимо контроля за участниками налоговых правоотношений, находящихся вне системы налоговых органов, то есть непосредственно налогового контроля) контроля вышестоящего госоргана за деятельностью нижестоящего обусловлено наличием централизованной системы налоговых органов. Данная система, как и все централизованные системы отраслевых и функциональных органов исполнительной власти в России, построена на принципе власти-подчинения, предполагающем контроль как необходимый элемент любой управленческой деятельности.

Существование контроля за нижестоящим органом в целом гарантирует соблюдение принципа ответственности госорганов и конституционного принципа законности. Можно сказать, что осуществление контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящего налогового органа — дело естественное, нужное и ни закону, ни Конституции РФ не противоречит.

— Может ли вышестоящий налоговый орган осуществить контроль за деятельностью нижестоящего органа, проведшего первичную налоговую проверку, не проверив самого налогоплательщика, т. е. не повторив эту проверку?

— Природа деятельности налоговых органов предполагает, что осуществление полноценной проверки нижестоящего налогового органа (которая позволит устранить недостатки его работы, выявить и реализовать потребность в методическом руководстве и, как следствие, улучшить механизм взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога, обеспечения исполнения налогоплательщиками обязанности платить законно установленные налоги и сборы при гарантированности их прав) не может обойтись без использования механизма выездной проверки для повторного обращения к ранее осуществленным мероприятиям налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика. В том числе предполагается анализ его налоговой и бухгалтерской отчетности и фактических обстоятельств осуществляемой им предпринимательской деятельности.

Можно сказать, что способ, методы, порядок и перечень возможных дополнительных мероприятий повторной налоговой проверки аналогичны соответствующим элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке. Это предопределяет неизбежное вовлечение в процесс контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью налогового органа, проведшего первичную выездную налоговую проверку, налогоплательщика в качестве дополнительного проверяемого субъекта.

Естественно, данные мероприятия налогового контроля в любом случае не могут не создавать объективных обременений для текущей хозяйственной деятельности налогоплательщика, поскольку проверки сопряжены с временным изъятием финансовой документации, использованием материально-технической базы проверяемого и отвлечением сил и внимания его сотрудников и пр. А повторные проверки тем более нуждаются в инструментах, минимизирующих их объективно негативные последствия для субъектов предпринимательской деятельности.

Особенно это важно с учетом того обстоятельства, что достичь цели, обозначенной обжалуемыми в данном деле законоположениями (контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа) исключительно инструментариями налогового права, вряд ли возможно, поскольку, как было сказано выше, налоговые органы не входят в перечень лиц, в отношении которых может осуществляться налоговый контроль.

Однако в таком случае возникают следующие вопросы. Каков критерий выбора налогоплательщика, в отношении которого осуществляется повторная выездная налоговая проверка именно в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первичную налоговую проверку? Какова мотивация в каждом конкретном случае назначения проведения вышестоящим налоговым органом контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа именно в форме повторной выездной налоговой проверки? Каково обоснование необходимости того набора контрольных мероприятий, которые будут проводиться в отношении налогоплательщика, с тем чтобы не допустить необоснованное их дублирование с ранее осуществленными в ходе первичной налоговой проверки?

Наконец, каким должен быть итоговый документ, составленный вышестоящим налоговым органом, проведшим повторную проверку (ведь в нем наверняка должна наличествовать, если не доминировать, контрольная — относительно действий, совершенных налоговым органом, проведшим первичную проверку, — составляющая)?

Между тем в представленном в КС РФ документе по результатам повторной контрольной налоговой проверки никакой контрольной составляющей нет. Вообще КС РФ не выявлено наличие какой-либо специальной методики — в форме соответствующего ведомственного акта ФНС России — организации и проведения этой контрольной проверки ни вообще, ни относительно определения последствий для контролируемого налогового органа, проведшего первичную налоговую проверку; запрос Суда в этой части остался без ответа. В тексте Приказа ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах», где представлены 15 форм, названного документа нет.

— Михаил Иванович, на наш взгляд, решение КС РФ не содержит четкого ответа на вопрос, можно ли проводить повторные налоговые проверки, если по первой проверке есть решение суда. Это было сделано специально?
— Напротив, такой четкий, в пределах правомочий Конституционного Суда РФ, ответ есть. Он содержится в п.1 резолютивной части постановления по данному делу. Там сказано, что оспоренное законоположение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не соответствует Конституции РФ.
Причина в том, что оно не исключает возможности вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществляющего первоначальную проверку. Тем самым такое решение вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.
А будет ли соответствовать решение вышестоящего налогового органа о назначении повторной налоговой проверки того же налогоплательщика приведенной формуле или выйдет за ее пределы (и, значит, не вступит в противоречие с Конституцией РФ), установит суд, если вопрос дойдет до него. Например, первичная налоговая проверка проведена по вопросу правильности уплаты налогоплательщиком двух налогов, а вышестоящий налоговый орган решил выяснить, проверял ли нижестоящий налоговый орган уплату налогоплательщиком третьего налога. Здесь ведь имеют место иные фактические обстоятельства, судом они — относительно третьего налога — не проверялись. Нюансов может быть и наверняка будет множество. Уверен — суды разберутся.