Термин «аванс», широко используемый в деловой практике, вместе с тем не имеет какого-либо законодательного определения. Мы встречаем слово «аванс» в Гражданском кодексе, в Налоговом кодексе часто упоминаются такие понятия, как авансовый платеж, предварительная оплата. Что такое аванс и в каких случаях он имеет место?
В деловом обороте понятия «предварительная оплата», «авансовые платежи» часто заменяются одним емким словом «аванс». Этот термин мы будем использовать и в тексте настоящей статьи для обозначения оплаты товара (работы, услуги) покупателем (заказчиком) до момента передачи ему товара (выполнения работы, оказания услуги) продавцом (исполнителем). Передача покупателем (заказчиком) денежных средств или иного имущества продавцу (исполнителю) до передачи последним товара (выполнения работы, оказания услуги) может принимать как форму аванса, так и задатка или залога.
Аванс, задаток или залог?
В отличие от аванса, задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон не только в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, но и в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 2 ст. 381
ГК РФ). Если договор не был исполнен и за неисполнение ответственен покупатель, давший задаток, то он остается у продавца. Если за неисполнение договора ответственен продавец, получивший задаток, он обязан уплатить покупателю двойную сумму задатка (Подробнее о задатке и авансах см. в «
Актуальной бухгалтерии» № 8, 2008).
Соглашение о задатке должно быть совершено в письменной форме независимо от суммы задатка (п. 2 ст. 380
ГК РФ). Если возникают сомнения в том, является ли задатком сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, то эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.
Непризнание уплаченной вперед суммы задатком может быть обусловлено как, например, несоблюдением письменной формы соглашения о задатке (на это прямо указывается в Гражданском кодексе), так и иными обстоятельствами.
Так, при рассмотрении одного из дел в арбитражном суде судьи указали, что фирмы не заключили договор купли-продажи, в обеспечение исполнения которого было оформлено соглашение о задатке. Следовательно, деньги, перечисленные в качестве задатка, признаются авансом (Пост. ФАС МО от 31.05.2007 № КГ-А40/3483-07).
Залог, в отличие от аванса и задатка, в момент его предоставления (в обеспечение оплаты товаров (работ, услуг)) не связан именно с расчетами за предстоящую передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг). В силу пункта 1 статьи 334 Гражданского кодекса цель залога — обеспечить кредитору возможность получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами должника-залогодателя в случае неисполнения должником своего обязательства.
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства, как правило, происходит реализация (продажа) заложенного имущества. Сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, идет на покрытие требований залогодержателя.
Условие о предоплате: быть или не быть?
При определении условия об авансе в договоре, как правило, указывается сумма аванса и срок его уплаты. Заметим, что условие о предоплате не может включаться в предварительный договор, поскольку основным обязательством по такому договору является лишь обязанность заключить в будущем основной договор, из которого (с момента его заключения) и возникнут обязательства по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) и, соответственно, их оплате. Поэтому на практике уплату денежной суммы по предварительному договору оформляют не как аванс, а как внесение платежа, обеспечивающего заключение основного договора, прибегая тем самым к не поименованному в Гражданском кодексе способу обеспечения обязательств (п. 1 ст. 329
ГК РФ).
Сумма аванса может соответствовать как полной, так и частичной стоимости товара (работы, услуги). Если договор не предусматривает срок выплаты аванса и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, может быть применена статья 314 Гражданского кодекса.
Согласно данной норме аванс должен быть выплачен в разумный срок после возникновения обязательства по его выплате.
Аванс, не выплаченный в разумный срок, как и аванс, срок выплаты которого определен моментом востребования, должен быть выплачен в 7-дневный срок с момента предъявления продавцом соответствующего требования, если обязанность выплатить аванс в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.
По общему правилу условие об авансе должно быть согласовано сторонами — юридическими лицами в письменной форме. Этого требует пункт 1 статьи 161 Гражданского кодекса. Причем для этого не обязательно составление именно единого письменного документа, подписанного сторонами. Условие об авансе может быть согласовано также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (п. 2 ст. 434 ГК РФ).
В некоторых случаях авансом можно считать оплату по счету, выставленному продавцом и без оформления договора как единого документа, подписанного сторонами, или совокупности документов, которыми стороны обменялись, согласовывая условия сделки. Для этого счет, направленный продавцом покупателю, должен отвечать всем признакам оферты (ст. 435
ГК РФ). Это значит, что документ должен содержать существенные условия договора, а также выражать намерение продавца, направившего счет, считать себя заключившим договор с покупателем, которым будет принято предложение. Если в таком счете содержится условие об авансе и по этому счету была произведена оплата, письменная форма договора считается соблюденной. Если же существенные условия договора в счете отсутствуют (т. е. счет не является офертой), оплата по нему вовсе не свидетельствует о заключении договора, обязательного для исполнения продавцом.
Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8
<...> для признания соответствующих действий адресата оферты акцептом Кодекс не требует выполнения условий оферты в полном объеме. В этих целях для квалификации указанных действий в качестве акцепта достаточно, чтобы лицо, получившее оферту (в том числе проект договора), приступило к ее исполнению на условиях, указанных в оферте, и в установленный для ее акцепта срок.
Дело в том, что совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т. п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте (п. 3 ст. 438 ГК РФ).
Из указанных норм следует, что действия, совершенные за пределом срока, установленного для акцепта оферты, не являются акцептом. Кроме того, необходимо учитывать, что в случае, когда в оферте определен срок для акцепта, договор считается заключенным, если акцепт получен лицом, направившим оферту, в пределах указанного в ней срока (ст. 440
ГК РФ).
Если акцепт направлен лицу, которое является оферентом, за пределами срока, установленного офертой (например, если товар оплачен по счету по истечении срока его действительности), договор считается незаключенным. Из данного правила есть исключение, в силу которого договор будет считаться заключенным, если сторона, направившая оферту, немедленно сообщит другой стороне о принятии ее акцепта, полученного с опозданием (ст. 442 ГК РФ). Отметим также, что если акцепт был направлен в срок, но, несмотря на это, все-таки получен оферентом с опозданием (например, по вине почты), то договор считается незаключенным только в том случае, когда оферент немедленно уведомит другую сторону о получении акцепта с опозданием.
В случаях, когда аванс был на основании счета перечислен, однако договор не может быть признан заключенным, уплаченная сумма подлежит возврату, поскольку согласно правилам Гражданского кодекса лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение) (ст. 1102
ГК РФ).
Отгрузка следом за авансом
С точки зрения гражданского законодательства для квалификации платежа в качестве аванса не имеет значения, насколько большой разрыв во времени существует между датой поступления аванса и датой отгрузки товаров. Однако с точки зрения законодательства о налогах и сборах поступление авансового платежа в том же налоговом периоде, что и отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), может не создавать для продавца обязанности отдельно учитывать аванс при расчете налоговой базы по НДС (НДС с авансов посвящена «Горячая» тема «
Актуальной бухгалтерии» № 4, 2009).
В частности, ВАС РФ в одном из постановлений (Пост. ВАС РФ от 27.02.2006 № 10927/05) указал, что не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товара.
Если аванс имуществом?
Договором может быть предусмотрено, что обязательства покупателя исполняются не только деньгами, но и передачей иного имущества или имущественных прав (материалов, ценных бумаг, прав требований к третьим лицам). Если такое имущество (имущественные права) переданы покупателем продавцу в оплату предстоящей отгрузки продавцом товаров (выполнения работ, оказания услуг), то такую передачу также можно рассматривать в качестве аванса.
Федеральной налоговой службой РФ даны разъяснения (письмо ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@), согласно которым для целей налогообложения (в частности, для целей применения статьи 167 «Момент определения налоговой базы» НК РФ) оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата (частичная оплата), полученная от покупателя как в денежной, так и в иной форме.
Следовательно, при получении аванса в неденежной форме у продавца возникает обязанность исчислить НДС. Этой позиции придерживаются и представители Минфина России (письмо Минфина России от 10.04.2006 № 03-04-08/77).
Размер налога на добавленную стоимость, подлежащего исчислению при получении неденежного аванса, будет зависеть от того, в какой доле исполнено такой передачей имущества или имущественных прав обязательство покупателя по оплате предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
При этом необходимо учитывать, что договоры, по которым происходит передача в собственность одного товара в обмен на другой, регулируются специальными нормами главы 31 «Мена» Гражданского кодекса.
В.В. Семенихин,
руководитель «Экспертбюро Семенихина», участник Экспертного совета по налоговому законодательству при Комитете Государственной думы РФ по бюджету и налогам
Если деньги были оплачены именно по оферте (счету) и договор не вступил в силу и не был подписан, то из этого и надо исходить несостоявшемуся продавцу. При наличии документооборота, основывающегося на статьях 328, 487 Гражданского кодекса (например, выставление претензий), можно считать, что продавцу предварительная оплата в счет предстоящих поставок товаров не поступала. Еще лучше получить письмо от покупателя о возврате ошибочно перечисленных сумм. Следовательно, для целей НДС деньги, полученные по несостоявшемуся, не вступившему в силу договору, не будут являться авансовыми или иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров.
Обратимся к арбитражной практике. В Постановлении ФАС Московского округа от 2 марта 2005 года № КА-А41/849-05 возврат платежа был произведен в том же налоговом периоде, в котором он и поступил. Применение при рассмотрении этой проблемы пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса нецелесообразно, так как он связан с расторжением договоров, а в данном случае договора и не было. В Постановлении ФАС Уральского округа от 22 марта 2007 года № Ф09-1858/07-С2 указано, что основания для доначисления НДС отсутствуют, пока не доказано, что указанные в платежном поручении средства являются предоплатой, обусловленной договором.
***
Автор статьи: А.А. Зыков, менеджер налогового отдела компании KPMG
Экспертиза статьи: А.В. Голованов, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, юрисконсульт
«Закония» в соц. сетях