Налог на имущество в улучшенном виде

До конца марта бухгалтеры должны отчитаться по налогу на имущество за 2008 год. С легкой руки представителей Минфина России (письмо Минфина России от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37) некоторым арендаторам предстоит увеличить базу по налогу на имущество на стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество. Правомерно ли это? Ответ искали эксперты журнала «Актуальная бухгалтерия».

Действующее бухгалтерское законодательство не дает определения понятия «неотделимые улучшения». Если делать выводы на основании сложившейся практики, то к неотделимым улучшениям относят капитальные вложения неотделимого характера, приводящие к улучшению технических и качественных характеристик основных средств. По мнению представителей главного финансового ведомства, с неотделимых улучшений в арендованное имущество, стоимость которых возмещает или не возмещает арендодатель, налог на имущество должен платить арендатор. Данное утверждение связано с тем, что в бухгалтерском учете арендатор обязан учитывать такие улучшения на своем балансе в составе ОС до момента списания их стоимости (п. 5 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Разберемся в этом довольно спорном вопросе.

А если по правилам бухучета?

В пункте 5 ПБУ 6/01, в частности, говорится о том, что к объектам основных средств относят и капитальные вложения в арендованные объекты ОС. В то же время в данной норме не уточняется, о каких улучшениях, отделимых или неотделимых, идет речь. И вот тут следует обратиться к пункту 3 методических указаний (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н), в котором есть более четкая формулировка. К основным средствам согласно этой норме относят капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (О налоговых тонкостях и бухгалтерском учете неотделимых улучшений мы писали в «Актуальной бухгалтерии» № 5, 2008). Однако по общему правилу улучшения остаются в собственности арендатора только в том случае, если без ущерба могут быть отделены от арендованного имущества (п. 1 ст. 623 ГК РФ). В противном случае организация может рассчитывать только на возмещение их стоимости арендодателем после прекращения договора аренды, и только при условии, что капитальные вложения произведены с согласия собственника (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Интересно, что представители Минфина России в своем письме ограничились общей формулировкой пункта 5 ПБУ 6/01 и по каким-то причинам не стали обращаться ни к нормам методических указаний (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н), где есть уточнение формулировки ПБУ 6/01, ни к пункту 4 ПБУ 6/01. Данная норма выдвигает ряд требований, которые должны одновременно выполняться для того, чтобы объект можно было принять к бухучету в качестве основного средства:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Чиновники сразу делают вывод, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия. Причем в понятие «учитываются» они вкладывают именно учет объекта на балансе организации на счете 01. Если же обратиться к плану счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), то счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Отсюда следует вывод, что арендатор не может учитывать взятые в аренду объекты на балансовом счете 01.

Обязанность арендатора по уплате налога на имущество с неотделимых улучшений прекращается в связи с их выбытием. Под выбытием капитальных вложений среди прочего, по мнению финансистов, можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений. Исключение составляет возмещение стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления величины арендной платы. Из всего вышесказанного следует вывод чиновников: капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.

Арендатор становится собственником...

...неотделимых улучшений только в 2 случаях. Во-первых, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (п. 35 методических указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.
Кроме того, арендатор может учесть произведенные неотделимые улучшения в составе основных средств в случае приобретения объекта или его части в собственность. После того как капитальные вложения в арендованное имущество могут быть поставлены на учет в составе основных средств, их можно учесть для целей налога на имущество организаций.

А что Фемида?

К сожалению, арбитражная практика по данному вопросу чаще на стороне Минфина России. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа (Пост. ФАС ВВО от 26.02.2008 № А29-2381/2007) указано, что капитальные вложения в арендованное имущество арендатор учитывает в составе основных средств и облагает налогом на имущество. В другом постановлении (Пост. ФАС СЗО от 15.09.2006 № А56-3291/2006) арбитры пояснили, что именно арендатор является плательщиком налога на имущество по неотделимым улучшениям в форме капитальных вложений в арендованное имущество.
Есть постановления арбитражных судов и с точкой зрения, которая выгодна налогоплательщикам-арендаторам. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа (Пост. ФАС СКО от 27.03.2007 № Ф08-1018/07-574А) сказано, что неотделимые улучшения не могут являться собственностью арендатора и соответственно объектом обложения налогом на имущество организаций.

В итоге…

Cледует отметить, что в случае исключения из налоговой базы по налогу на имущество стоимости неотделимых улучшений арендатору не удастся избежать претензий со стороны налоговых органов, которые не преминут воспользоваться анализируемым письмом Минфина России.
Поэтому при оформлении договора аренды (О том, как избежать регистрации договора аренды читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 11, 2008) необходимо уделить пристальное внимание вопросам производства неотделимых улучшений арендатором и возмещения их арендодателем. В договоре будет разумно прописать условия о передаче на баланс арендодателя неотделимых улучшений сразу по окончании работ и о возмещении арендодателем их стоимости. Если же возмещение договором не было предусмотрено, то можно прописать его в дополнительном соглашении к договору.

Я.О. Степовая, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, член Палаты налоговых консультантов России
Стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений может быть учтена арендатором в составе основных средств, но только при соблюдении определенных условий. Прежде всего неотделимые улучшения должны быть произведены арендатором с согласия арендодателя. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 623 Гражданского кодекса.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные объекты основных средств относятся в состав основных средств. В то же время необходимо учитывать, что актив может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства только в случае, если он одновременно удовлетворяет условиям, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01. Одним из критериев, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01, является условие о том, что объект не предназначен для последующей перепродажи.

Кроме того, пунктом 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 года № 91н, предусмотрено, что капитальные вложения в арендованное имущество учитываются в составе основных средств арендатора, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
Таким образом, если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, арендодатель не возмещает расходы на неотделимые улучшения и в соответствии с договором аренды капитальные вложения в форме неотделимых улучшений являются собственностью арендатора, то неотделимые улучшения до передачи арендодателю отражаются как собственные основные средства арендатора.

Сказанное справедливо и для целей налогового учета. В частности, с точки зрения главы 25 Налогового кодекса, амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в арендованные объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенные с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ).

А.В. Сорокин, начальник отдела имущественных и прочих налогов Минфина России
Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса объектом обложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета. Норма пункта 5 ПБУ 6/01 предполагает, что в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Исходя из ПБУ 6/01 произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия. Под выбытием в данном случае можно понимать в том числе возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений.
Исключение составляют случаи возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления величины арендной платы. Поэтому капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, облагаются налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.