За отделимость улучшений!

Арендуя помещение, некоторые фирмы устанавливают дополнительную сигнализацию, системы видеонаблюдения, климатического контроля и т. д. Проблемы, связанные с учетом неотделимых улучшений, заставляют арендатора задуматься. Как доказать, что подобное дооборудование является улучшением отделимым, принадлежит ему на праве собственности и впоследствии может быть продано либо ликвидировано, выясняли эксперты «Актуальной бухгалтерии».

Четкого определения понятия «неотделимые улучшения» в законодательстве нет. Но из нормы Гражданского кодекса следует, что под этим определением нужно понимать улучшения, которые нельзя отделить без вреда для арендованного имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Если арендодатель, с одной стороны, не возражает против проведения неотделимых улучшений, но, с другой стороны, стоимость их возмещать не планирует, то арендатор имеет возможность учитывать расходы в виде амортизации на сумму данных капитальных вложений в период действия договора аренды. Если, конечно, имущество относится к амортизируемому (п. 1 ст. 256 НК РФ) и по условиям договора аренды право собственности на указанные улучшения (до передачи их арендодателю) будет принадлежать арендатору. Следует отметить, что вопрос о собственности на неотделимые улучшения, произведенные арендатором, в настоящее время является неурегулированным. И это не единственный спорный момент в рассматриваемой ситуации...

Неотделимые последствия

Начнем с учетных тонкостей у арендатора. Заметим, что в отношении амортизации неотделимых улучшений есть 2 ограничения не в пользу арендатора. Согласно Налоговому кодексу (п. 1 ст. 258 НК РФ) произведенные им капитальные вложения амортизируются:
- с учетом срока действия договора аренды;
- с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией (утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Понятно, что за те 3—5 лет, на которые заключен договор аренды, самортизируется только небольшая часть произведенных улучшений. Затем все вновь созданные и приобретенные объекты арендатор обязан будет передать арендодателю без получения взамен какой-либо денежной компенсации и без зачета расходов компании в счет арендных платежей (если нет соответствующей договоренности).

Перейдем к учетным нюансам арендодателя. Так как стоимость капитальных вложений арендодателем не компенсируется, то, получив их в составе объекта аренды обратно, арендодатель в дальнейшем теряет право на их амортизацию. Такой позиции придерживаются и Минфин России, и столичные налоговики (письма Минфина России от 29.05.2007 № 03-03-06/1/334, УФНС России по г. Москве от 25.09.2006 № 20-12/85038). При этом у арендодателя не возникает и налогооблагаемого дохода, так как Налоговым кодексом определено, что при расчете налоговой базы доход в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором, не учитывается (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Теперь о самом наболевшем вопросе и для арендатора, и для арендодателя — о вопросе, связанном с НДС (О том, как правильно заполнять счета-фактуры по новым правилам читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 7, 2009). Московские налоговики считают, что безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (письмо УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 № 19-11/06916). Это означает, что арендатор по окончании срока договора должен начислить арендодателю НДС на стоимость передаваемых неотделимых улучшений. При этом арендатор имеет право на вычет уплаченного им при проведении модернизации данного объекта НДС в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Налогового кодекса. Кстати, Минфин России считает, что налоговый вычет возможен только в момент передачи неотделимых улучшений арендодателю (письмо Минфина России от 06.04.2009 № 03-07-09/19).

Отметим, что в судебной практике есть ряд решений, в которых арбитры поддерживают чиновников (Пост. ФАС МО от 19.02.2007 № КА-А40/450-07), но есть и единичные случаи, когда, например, в решении содержится вывод, что реализации при передаче неотделимых улучшений арендодателю не происходит, так как они изначально не являются собственностью арендатора (Пост. ФАС СЗО от 21.04.2006 № А56-7638/2005). На наш взгляд, во избежание спора с налоговиками нужно все же руководствоваться разъяснениями чиновников и начислять НДС на стоимость передаваемых арендодателю улучшений. Ведь арбитражная практика свидетельствует о том, что судьи с большей вероятностью поддержат контролеров.

Как видим, кроме того, что произведенные неотделимые улучшения арендатор вынужден будет передать арендодателю, хватает и проблем с налоговым учетом. Поэтому нередко арендатор задумывается над тем, что можно сделать, чтобы доказать отделимый характер необходимых ему усовершенствований. Ведь подчас грань, разделяющая улучшения на отделимые и неотделимые, очень тонка.

Отделимость доказуема

Произведенные арендатором улучшения, которые могут быть отделены от арендуемого объекта без нанесения ему вреда, являются текущими расходами арендатора и учитываются при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 260 НК РФ). Если в ходе подобных усовершенствований возникает самостоятельный объект основных средств, то он принадлежит арендатору, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). При соответствии критериям статьи 256 Налогового кодекса данное основное средство для целей налогового учета относится к амортизируемому имуществу. НДС по издержкам, связанным с проведением отделимых улучшений, может быть предъявлен арендатором к вычету в общеустановленном порядке (ст. 171, 172 НК РФ).

Факт, что отделимые улучшения являются его собственностью, выгоден для арендатора. Ведь по своему усмотрению по окончании срока аренды он может, во‑первых, списать установленный им же объект, если ОС больше не представляет для него интереса в плане продажи или дальнейшего использования, при этом получив возможность учесть в составе внереализационных расходов затраты на демонтаж, а для имущества, по которому амортизация начисляется линейным методом, еще и расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Во‑вторых, арендатор может продолжать использование данного ОС на другом арендованном им объекте или продать.

Существующее на сегодняшний день большое количество споров как с проверяющими, так и с арендодателями свидетельствует о том, что арендатору нужно как можно раньше обозначить характер производимых с арендованным имуществом улучшений. На практике довольно распространенной является ситуация, когда по истечении срока договора аренды арендатор пытается продать установленное им на арендованном объекте оборудование. При этом арендодатель обращается в суд с заявлением о том, что демонтаж данного имущества нанесет вред объекту аренды, то есть сделанные арендатором улучшения являются неотделимыми и находятся в собственности арендодателя. Окончательную точку в подобном споре может поставить только суд.

Так, например, в одном из судебных разбирательств предметом спора стали сейфовая комната и система охранно-пожарной сигнализации (Пост. ФАС МО от 13.03.2008 № КГ- А40/1402-08). Арендодатель был против того, чтобы арендатор демонтировал и продавал данное имущество третьему лицу. Судьи же пришли к выводу, что спорное имущество может быть отделено без вреда для объекта недвижимости, признав, таким образом, что улучшения носят характер отделимых, и отказав арендодателю в праве на владение и использование этих объектов.

Какими же доказательствами должен обладать арендатор, производящий улучшения, чтобы в случае возникновения конфликта судьи признали их убедительными?

Если против улучшений изначально не возражает арендодатель, то их характер, стоимость и принадлежность к отделимым или неотделимым можно рекомендовать подробно зафиксировать в заключаемом договоре аренды. Тем более что законодательство предоставляет сторонам свободу в установлении прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 ГК РФ).

Кроме документов, подтверждающих затраты арендатора, желательно иметь на руках акт приемки-передачи выполненных работ по установке оборудования, копии сертификатов качества, технические паспорта установленного оборудования. Подчас судьям тяжело сделать какие-либо выводы без соответствующей экспертной оценки. Поэтому желательно иметь заключение о том, что, например, оборудование может быть использовано в дальнейшем и демонтировано без ущерба для арендуемого помещения. Если такого документа нет, то судьи могут потребовать проведения соответствующей экспертизы.

Обратите внимание на еще один немаловажный нюанс. Даже если есть свидетельства того, что демонтаж оборудования не повлияет на состояние здания, в котором расположены арендуемые помещения, и его последствия легко устранимы, судьи могут отказать в признании за арендатором права собственности на отделимые улучшения из-за невозможности их идентификации. Например, судьи Уральского округа (Пост. ФАС УО от 19.11.2007 № Ф09-8204/06‑С6) указали, что для того, чтобы установленное арендатором имущество (кондиционеры, компьютерно-телефонную локальную сеть, системы охраны и видеонаблюдения) можно было индивидуализировать, отделить от уже имеющегося на арендованном объекте аналогичного оборудования, нужно иметь доказательства. К ним относятся документы, определяющие серийные и инвентарные номера составных частей кондиционеров, а также проектно-сметная документация со схемой прокладки телефонно-компьютерной сети и системы охранной сигнализации.

О.И. Ястребкова, ведущий юрисконсульт компании «Кузьминых, Евсеев и партнеры»
Неотделимые улучшения— это изменения арендованного имущества, осуществленные арендатором за счет собственных средств, которые не могут быть демонтированы без причинения вреда имуществу. При этом «вредом для имущества» согласно буквальному прочтению пункта 2 статьи 623 Гражданского кодекса может являться любое возможное ухудшение его состояния (а не только существенное), которое явилось бы следствием демонтажа неотделимых улучшений.
Поскольку по окончании договора аренды вероятны споры о том, какие улучшения являются отделимыми, а какие нет, рекомендуем в договоре аренды или дополнительных соглашениях к нему указать планируемое к установке дополнительное оборудование, определив его статус: отделимое или неотделимое. Данное обстоятельство, подписи обеих сторон при определении статуса улучшений помогут арендатору при возникновении разногласий с арендодателем или проверяющими.
При этом, конечно, необходимо учитывать действительный характер улучшений.
Анализ судебной практики показывает, что при определении стоимости произведенных арендатором улучшений необходимо выяснить действительную стоимость указанных улучшений на момент возврата имущества арендодателю, а не сумму затрат на момент выполнения улучшений.