Слово Президиуму ВАС

Если по условиям договора оплата производится в иностранной валюте, то возможно, что базу по НДС придется корректировать. Следуя разъяснениям и Минфина России, и ФНС России, положительные суммовые разницы, которые могут возникнуть в связи с колебаниями валютного курса, при этом увеличивают базу обложения НДС, а отрицательные — не уменьшают ее. Однако соглашаться с позицией чиновников спешат далеко не все плательщики.

Недавно, 17 февраля 2009 года, Президиум ВАС РФ вынес вердикт по делу плательщика, который отстаивал свое право учитывать отрицательные суммовые разницы при определении налоговой базы по НДС (номер данного постановления появится в ближайшее время, а пока известны только реквизиты определения ВАС РФ, на основании которого дело было передано в Президиум (Определение ВАС РФ от 19.08.2008 № 9181/08)). Нужно сказать, что подобный спор плательщика с проверяющими — явление не редкое в судебной практике. Повышенный интерес именно к этому делу вызван тем, что впервые данную ситуацию разбирали арбитры столь высокого ранга. Причем Президиум ВАС РФ согласился с единодушным мнением по рассматриваемой проблеме судов предыдущих инстанций: плательщик прав!

Как все начиналось

Проблема НДС (Об учете авансового НДС читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 4, 2009) и отрицательных суммовых разниц актуальна для многих плательщиков. При этом хочется вспомнить, что столь категоричной по отношению к возможности учесть отрицательную суммовую разницу при обложении НДС позиция чиновников была не всегда (письмо МНС России от 31.05.2001 № 03-1-09/1632/03-П115).

Сначала все подчинялось простому правилу: положительные разницы увеличивают, отрицательные уменьшают базу по налогу на добавленную стоимость. Проблема возникла с выходом в свет письма Минфина России (письмо Минфина России от 08.07.2004 № 03-03-11/114), которое послужило первым предупреждением, что существующее положение дел в корне меняется. Но самое интересное, что с подобной позицией финансистов не спешили соглашаться московские налоговики. Из их письма, которое вышло на 2 месяца позже разъяснения чиновников из Минфина России, следовало, что фирма, работающая «по отгрузке», может изменять базу по НДС на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом суммовых разниц (как положительных, так и отрицательных) (письмо УМНС России по г. Москве от 06.09.2004 № 24-11/57576). Заметим, что даже в свежих решениях арбитров (Пост. ФАС МО от 27.03.2008 № КА-А40/13976-07) порой встречается в качестве аргумента в защиту плательщика ссылка на данное письмо налоговиков, особенно если предметом судебных разбирательств служит проверяемый период с 2003-го по 2005 год (Пост. ФАС МО от 05.12.2008 № КА-А40/10789-08).

Аргументы за и против

Итак, на сегодняшний день параллельно существуют 2 противоположные позиции. Одна защищается чиновниками, за вторую выступают плательщики и некоторые судьи. По сути, сложившую ситуацию можно объяснить достаточно просто. В налоговом законодательстве нет понятия «суммовые разницы» для целей НДС.
Как следствие нет и положений, которые четко регулировали бы учет этих разниц. В то же время Налоговый кодекс не содержит и прямого запрета на уменьшение базы по НДС на отрицательные суммовые разницы.

Основные аргументы Минфина России (письмо Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/74) и столичных налоговиков (письмо УФНС России по г. Москве от 24.05.2007 № 19-11/048184) строятся на том, что при определении налоговой базы выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения базы, или на дату фактического осуществления расходов ( п. 3 ст. 153 НК РФ).

Исключение составляет выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных отдельными положениями статьи 164 Налогового кодекса (подп. 1—3, 8, 9 п. 1 ст. 164 НК РФ), пересчитывать которую следует на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Как известно, моментом определения налоговой базы в целях НДС в общем случае является наиболее ранняя из дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Иными словами, если товар был отгружен в одном налоговом периоде, а оплачен валютой и пересчитан в рубли в другом, то для уменьшения уже начисленного и уплаченного НДС на отрицательные суммовые разницы законных оснований нет. А вот увеличить сумму НДС к уплате за счет положительных суммовых разниц Налоговый кодекс обязывает (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Причем независимо от того, в каком налоговом периоде эта разница возникла.

Теперь прислушаемся к аргументам другой заинтересованной стороны — плательщиков, а также некоторых судей, которые с ними соглашаются. Остановимся на наиболее распространенных доводах.

В Налоговом кодексе сказано, что при определении базы по НДС выручка рассчитывается исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 2 ст. 153 НК РФ). В то же время отрицательная суммовая разница фактически выручку уменьшает. Получается, что чиновники требуют заплатить в бюджет налог с дохода, который организация не получила.

Кроме того, нужно учесть, что НДС рассчитывается с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу (п. 4 ст. 166 НК РФ). Так почему под этим не должно подразумеваться и изменение валютного курса, вследствие чего, собственно, и появляются суммовые разницы?

Еще одним аргументом в пользу плательщика зачастую выступает Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 года № 92-О, где речь идет о необходимости «равного и справедливого налогообложения». Но можно ли достичь подобного равенства, если учитывать только те изменения, которые приводят к увеличению базы и соответственно суммы налога к уплате, и не принимать во внимание изменения, корректирующие базу в сторону ее снижения?

Постановление ФАС Московского округа от 26 марта 2008 г. № КА-А40/13934-07
<...> при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и соответственно размер налоговой базы может быть определен только в момент, когда осуществляется платеж. При этом цена товара (работы, услуги), исчисленная на дату отгрузки в силу норм ст. 167 НК РФ, не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС, поскольку это противоречило бы положениям п. 1 ст. 154 НК РФ — специальным положениям о порядке определения налоговой базы. <...>

Судебные баталии

Исходя из такой полярности мнений естественно, что арбитражная практика по данной проблеме крайне противоречива. Довольно много решений судей, принятых как в пользу налоговиков, так и в пользу организаций (см. табл. ниже). Аргументы каждой из заинтересованных сторон, как мы могли убедиться выше, довольно обоснованны. Из всего сказанного можно сделать вывод, что, какие бы разъяснения ни давали чиновники и как бы с этим ни пытались спорить плательщики, урегулировать данную проблему раз и навсегда можно только на законодательном уровне.

Пока же доказать свою правоту вне стен суда компаниям не представляется возможным, а значит, точка в споре с налоговиками еще не поставлена. Хочется верить, что постановление Президиума ВАС РФ, о котором упоминалось в начале нашей статьи (Определение ВАС РФ от 19.08.2008 № 9181/08), ускорит процесс развития событий в благоприятном для плательщика русле.

А.З. Исанова, заместитель руководителя Департамента консалтинга Аудиторской компании «Арт-Аудит»
Главой 21 Налогового кодекса база по НДС определяется как стоимость товаров, указанная сторонами сделки. И если установлено, что оплата товаров производится по курсу на дату оплаты, то и окончательная стоимость может быть известна только после расчета с покупателем. Ввиду того что момент определения базы приходится на дату отгрузки, сначала у продавца формируется так называемая условная (предварительная) база по НДС, которая впоследствии может корректироваться в сторону уменьшения. В большинстве случаев суды рассуждают аналогичным образом. Повлияет ли Определение ВАС РФ от 19 августа 2008 года № 9181/08 на позицию чиновников и налоговых органов, ответить сложно. Лично мои прогнозы: не повлияет, ведь налоговики выполняют фискальную функцию, где главной задачей являетсяпополнение государственной казны. Да и если вспомнить другие спорные вопросы, по которым ВАС РФ высказывался в пользу плательщиков, можно убедиться, что налоговиков наличие таких судебных решений не останавливало. Обратных примеров очень мало (например, ситуация с налогообложением «процентов» по беспроцентным займам, когда после выхода решения ВАС РФ чиновники поменяли свою позицию в пользу организаций).